合伙企业的财务会计制度,合伙人财务制度管理

合伙企业初始投资的会计处理

彭怀文

合伙企业在会计核算过程中，除了与合伙企业资本权益计量相关的问题外，与其他企业组织形式类似。

合伙人资本和利润权益的会计计量，按照合伙合同办理；没有合伙合同的，按照有关法律法规办理。合伙合同应当以书面形式订立，应当包括投入资本的金额和估值、资本的增减、与合伙人的债务、损益分配方式、合伙权益变动等事项。

由于全体合伙人可以协商评估资产价值，随意分配损益，所以会计师的主要任务是在制定合伙合同时，为合伙人公平分配资本和利润提供建议。合伙合同一经订立，会计师的作用是对合伙合同进行解释，并根据本合同办理合伙企业的各项业务。

一、合伙人权益账户的设置

在正常情况下

合伙会计与其他企业会计的区别在于损益的分配和所有者权益账户的设置。

为了反映合伙人对合伙企业投资的增减及其在企业净收入(或亏损)中所占的份额，在合伙企业会计事务中，一般有三个所有者权益账户，即合伙人资本账户、合伙人退出账户和合伙人损益账户。

1.合伙人资本

“合伙人资本”账户核算合伙人投入的资本和分享的营业收入。

(1)合伙人投资资产时，根据投资形式的不同，借记银行存款、固定资产、无形资产等相关资产账户，贷记合伙人资本账户。

借款：银行存款/固定资产等。

贷款：合伙人资金(合伙人设置的明细账户)

(2)投资后，“合伙人资本”科目随合伙人追加投资、分享净利润而增加，随合伙人提取资产、弥补亏损而减少。此外，“合伙人资本”账户会因合伙人变更而增减。

追加投资

借款：银行存款/固定资产等。

贷款：合伙人资金(合伙人设置的明细账户)

分享净利润

借：合作伙伴损益

贷款：合伙人资金(合伙人设置的明细账户)

如果是净亏损，则上述会计分录方向相反。

合伙人撤资

借：合伙人资金(合伙人设置的明细账户)

贷款：合伙人支取(合伙人设置明细账户)

2.合伙人提款

“合伙人退伙”账户用于核算合伙人本期从合伙企业退伙的资产。

(1)取款时，借记本科目，贷记相关资产科目。

借：合伙人支取(合伙人设置明细账户)

贷款：银行存款等。

(2)期末余额转入“合伙人资本”账户。

借：合伙人资金(合伙人设置的明细账户)

贷款：合伙人支取(合伙人设置明细账户)

3.合伙人损益

“合伙人损益”科目类似于一般企业的“本年利润”科目。

(1)会计期末，转移收入、成本、费用、税金等。在这个会计期间发生到这个账户。

收入结转

借：主营业务收入/其他业务收入等。

贷款：合伙人的损益

成本费用结转等。

借：合作伙伴损益

贷款：主营业务成本/管理成本/财务成本等。

(3)期末，按照合伙协议约定的分配比例转入“合伙人资本”。

借：合作伙伴损益

贷款：合伙人资金(合伙人设置的明细账户)

(2)在特殊情况下

截至2021年10月，财政部尚未出台专门针对合伙企业的会计制度、准则或会计处理规定。因此，在实践中，对合伙企业的会计核算和会计设置有不同的理解和处理。

《企业会计准则——基本准则（2014）》(以下简称《基本准则》)第二条规定：“本标准适用于在中华人民共和国境内设立的企业(含公司，下同)。”这里的“企业”并不限制其组织形式，而是具体表示它包括公司。因此，理论上，这里的“企业”我

因此，《基本准则》不仅适用于《企业会计准则》和《小企业会计准则》的具体准则，也适用于财政部尚未出台统一规定的合伙企业的会计处理。由于财政部没有出台统一的合伙企业会计处理办法，企业可以在满足《基本准则》规定原则的基础上自行确定会计科目。上述会计科目和会计处理的“通用”设置，属于会计理论和实务界大多数人的共识，但不属于财政部发布的行政法规，不具有强制性。

《律师事务所相关业务会计处理规定》号文(2021年第22号文)和《会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所会计核算办法》号文(2001年第61号文)只规定了各类事务所的特殊业务，但对如何设置权益主体没有具体明确的规定。因此，在实践中，许多律师事务所、会计师事务所、资产评估机构、税务代理事务所，即使是合伙企业，也完全按照《企业会计准则》、《小企业会计准则》或《企业会计制度》执行权益科目，即设立实收资本、资本公积、盈余公积、本年利润、利润分配等科目。

《企业会计准则应用指南》附件《会计科目和主要账务处理》规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告的前提下，可以依靠

实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。因此，合伙企业或合伙性质的各类事务所等，无论是使用“实收资本”等科目，还是使用“合伙人资本”等科目，没有绝对谁对谁错的问题。

（三）合伙企业权益账户设置对资金账簿是否缴纳印花税的影响

合伙企业的资金账簿是否应该缴纳印花税？——对于该问题，实务中有一定争议。先看看有关规定：

1.《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）规定：自1994年1月1日起，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。

2.《印花税法》（主席令13届第89号）第五条规定：印花税的计税依据如下：(三)应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。

因此，从上述两处规定来看，只要合伙企业权益核算没有在“实收资本（股本）”和“资本公积”中核算，其资金账簿就不需要缴纳印花税。

2018年1月12日，在国家税务总局的官方网站,12366的税咨询答复中曾表示：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。

具体内容如下:

问：合伙企业合伙人出资，是否应该缴纳营业账簿印花税?营业账簿印花税应该按照“实收资本”和“资本公积”余额之和的万分之五缴纳，而合伙制企业没有注册资本，其出资额与公司的实收资本本质不同，这种情况是否需要按营业账簿缴纳印花税？

答：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。

但国家税务总局12366纳税咨询答复毕竟不是正式财税文件，仅可作参考。

在国家税务总局纳服解答前，各地税务局的执行口径不尽相同，部分地区要求征税，部分则可以不征税，详见表2-1。

因此，从上述规定和各级税务局12366解答都可以看出，是否征收印花税的关键点是在企业会计核算，如果企业会计核算计入了“实收资本”和“资本公积”，则税务局就可以按照《印花税暂行条例》以及实施细则和国税发[1994]25号进行征税。同样道理，《印花税法》在2022年7月1日正式实施后，如果合伙企业的合伙人出资额会计核算依然是计入了“实收资本”和“资本公积”，税务局仍然可以依法征税。

按照法理，对于税法规定不明确的，可以按照有利于纳税人的理解执行。但是，《印花税法》对于资金账簿印花税的计税依据确实规定的非常明确，并没有排除某种形式的企业可以不用缴纳。在立法机关没有对法律条款做出解释前，只能法律条款的字面意思执行。

因此，合伙企业包括合伙性质的各类事务所等，如果想要规避资金账簿印花税，权益科目就不要使用“实收资本（股本）”和“资本公积”。

二、合伙人初始投资的会计处理

（一）不同投资方式下的会计处理

合伙人可以以现金资产、非现金资产和劳务等出资，具体会计处理如下。

1.合伙人以现金资产投资的会计处理

当合伙人以现金资产投资时，合伙企业在实际收到现金资产时，借记“银行存款”科目，贷记“合伙人资本”科目。

2.合伙人以非现金资产投资的会计处理

当合伙人以非现金资产投资时，合伙企业根据非现金资产的公允价值，借记“存货”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“合伙人资本”科目。

3.合伙人以原独资企业的净资产投资的会计处理

当合伙人以原独资企业的资产扣除负债后的净资产进行投资时，合伙企业应记资产类科目，贷记负债类科目，同时，贷记“合伙人资本”科目。需要注意的是，本会计处理是从合伙企业的角度进行的，合伙人投入的资产是按照资产的公允价值反映的，合伙人投入资产的公允价值和账面价值的差额不在合伙企业的反映范围之内。

【案例2-1】合伙人不同投资方式下的合伙企业初始投资会计处理

a、b二人协商决定于2021年1月1日联合开办一合伙企业。a投资现金600,000.00元，b以其原独资企业入伙。该独资企业2021年1月1日的资产负债表显示：现金32,000.00元，设备80,000.00元，存货80,000.00元，应付账款120,000.00元。经评估确认，存货的公平市价为60,000.00元，设备的公平市价为920,000.00元。

合伙企业初始投资时的账务处理如下：

借：银行存款 632,000.00

存货60,000.00

固定资产920,000.00

贷：应付账款 120,000.00

合伙人资本—a 600,000.00

合伙人资本—b 892,000.00

（二）不同计价方式下的会计处理

根据合伙协议，双方约定合伙人投入的资产的价值与其所获得的股权价值可能不等，因此，需要对合伙人的投资额和其获得的股权份额之间的差额进行重新认定。目前，对此差额的处理方法主要有红利法和商誉法。

【案例2-2】不同计价方式下的合伙企业初始投资的会计处理

a、b两人投资成立合伙企业，a投资400,000.00元，b投资360,000.00元，各获得50%的股权。

1.红利法

红利法认为，如果某个合伙人投资额大于他所获得的股权份额，则此差额可认为是该合伙人给其他合伙人的补贴或红利。因此，应减少该合伙人的资本，而增加其他合伙人的资本。

按照红利法，a投资额超过他所获得的股权份额的20,000.00元，是a给b的红利。账务处理如下：

①合伙企业收到a、b两个合伙人的投资。

借：银行存款 760,000.00

贷：合伙人资本-a 400,000.00

合伙人资本-b 360,000.00

②反映a给b的红利。

借：合伙人资本-a 20,000.00

贷：合伙人资本-b 20,000.00

③将上述两笔会计分录合并后，重新认定合伙企业的股权分配。

借：银行存款 760,000.00

贷：合伙人资本-a 380,000.00

合伙人资本-b 380,000.00

实务中，也可以直接按照③做一笔分录，此处为了讲解特意写出了两步的会计分录。

2.商誉法

商誉法认为，某个合伙人之所以以较少的投资额获得了较高的股权份额，是因为他向合伙企业提供了商誉。因此，应把该合伙人的投资额和其获得的股权份额之间的差额认定为商誉。

按照商誉法，b投资额低于他所获得的股权份额的20000元，是b对企业投入的商誉。

账务处理如下:

①合伙企业收到a、b两个合伙人的投资。

借：银行存款 760,000.00

贷：合伙人资本-a 400,000.00

合伙人资本-b 360,000.00

②反映b提供的商誉。

借：商誉 20,000.00

贷：合伙人资本-b 20,000.00

③将上述两笔会计分录合并后，重新认定合伙企业的股权分配。

借：银行存款 760,000.00

商誉 20,000.00

贷：合伙人资本-a 390,000.00

合伙人资本-b 390,000.00

实务中，也可以直接按照③做一笔分录，此处为了讲解特意写出了两步的会计分录。

.bdsharebuttonbox{margin: 10px auto; width: 200px;}