新会计准则会计科目,新会计准则2021会计科目

一、新准则下相关会计科目概述

在1. 《新收入准则》 中的相关会计科目。,本准则增加了合同资产、合同负债、合同取得成本、合同履行成本、合同履行成本、合同履行成本和应收账款返还成本等会计科目。这些会计科目没有表现出明确的流动性特征，有些会计科目没有成为资产负债表上的单独项目，使得会计人员很难将这些会计科目填入资产负债表。

“合同资产”是指已履行合同约定的履行义务但未按约定收到相应对价的企业形成的债权。鉴于信用风险的客观存在，这类债权的可收回期限难以预测，资产负债表如何填列自然需要官方建立相应的规则。

“合同责任”主体，是指按照合同约定已经收到相应对价，但尚未履行约定义务的企业所形成的责任。实践中，这类债务的收入结转期限仍难以确定，如何在资产负债表上填写这一科目仍需官方澄清。

“合同取得成本”科目核算企业因取得合同而预期收回的增量支出。所谓预期回收，是指可以从未来履行合同所获得的收入中得到补偿。换句话说，这种支出可以为企业带来未来的现金流入，因此“合同取得成本”具有资产类别属性，但作为一个新设置的科目，如何将其纳入资产负债表仍需官方结论。

“合同履约成本”科目核算企业为履行合同而发生的相关支出。《新收入准则》强调了此类支出的补偿性，即只能通过履行合同向客户收回。换句话说，如果企业为履行合同而发生的相关费用预计无法收回，这部分费用应计入损益进行核算。可见，“合同履约成本”的主体类别属于资产类别。由于《新收入准则》本质上是2006年公布的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》的合并，科目“合同履约成本”的归集自然包含了施工合同的履约成本，因此很难判断科目的流动性，如何填写资产负债表仍需官方决定。

在有销售退回条件的销售模式下，企业根据历史经验预计退回的已发出存货的成本应计入“应收退回成本”科目。由于退回的存货因再次实现销售而给企业带来现金流入的可能性，“应收退货成本”科目也具有资产要素属性，但该科目的流动性属性在实践中难以界定，资产负债表资产端该科目的流动性归属仍需正式确定。

根据企业会计准则体系下资产负债表资产端项目的填列规则，不难确定合同取得成本减值准备和合同履行成本减值准备分别是合同取得成本和合同履行成本的备抵科目，自然应当作为备抵科目填列到资产负债表中。

在2. 《新金融工具准则》 中的相关会计科目。,有三个新的会计科目：债权投资、其他债权投资和其他权益工具投资。这三个会计主体虽然都具有债权或股权投资的属性，但其流动性“标签”已经消失。由于会计人员对这三个会计科目还缺乏实践意识，对于如何在资产负债表中填写这三个会计科目还存在很多疑问。

“债权投资”核算企业采用摊余成本计量债权投资。就到期日而言，可能在一年或一年以上。“债权投资”是资产负债表上的单独项目吗？如果设定为单项，如何判断其流动性？换句话说，“债务投资”科目应该如何填入资产负债表？这些问题也需要官方解答。

“其他债权投资”科目核算以企业公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资。该类投资在到期日的流动性归属仍难以“敲定”，资产负债表中该账户的填列规则也需要正式说明。

“其他权益工具投资”科目对以下非交易性权益工具投资有重大影响，但非交易期限需正式确定。作为新增账户，是否是资产负债表中的单独项目，还需要正式确定。

“交易性金融资产”科目不仅核算以交易为目的受到重大影响的股权投资，还核算符合规定条件的指定债权投资。如果该主体仅核算以交易为目的的股权投资，其流动性归属自然明确，但纳入特定情形下的债权投资后，难以确定其流动性归属。《新金融工具准则》只允许将组合出现的旨在消除会计错配的债权投资指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但未规定规定期限，从商业角度作出硬性要求不合适。鉴于本科目核算内容既有债权又有股权，流动性的归属难以区分，更需要由官方确定如何在资产负债表上填列。

《3. 《新租赁准则》 中的相关会计科目。准则》中“资产使用权”和“租赁负债”科目的流动性标识仍然缺失，这也给资产负债表的编制带来了一定的挑战。“资产使用权”科目核算承租人持有的资产使用权的原价。虽然《新租赁准则》规定对承租人不再区分经营租赁和融资租赁，但对出租人的经营租赁和融资租赁以及租赁合同仍有区分的必要。从经济本质上讲，“资产使用权”会计核算的内容既可能涉及经营租赁合同，也可能涉及融资租赁合同。《新租赁准则》虽然给了企业短期租赁和低价值租赁的会计处理选择权，但“资产使用权”的会计内容不能完全排除短期租赁。此外，《新租赁准则》中“资产使用权”的使用说明与长期资产的使用说明类似，但剩余摊销年限不足一年的资产使用权如何填列，作为一个新的会计科目，是否应在资产负债表中列示，仍需官方说明。“租赁负债”科目的使用说明显示了长期负债的特征，但从经济本质上看

看，其核算的内容同样未能完全排除短期租赁，此外自资产负债表日起一年内到期的租赁负债如何填列也需官方指导。

4.《增值税会计处理规定》（财会［2016］22号，简称《规定》）中的相关会计科目。由于“应交税费”科目下设置了10个与增值税征收相关的明细科目，使得“应交税费”科目的使用异常复杂。尽管“应交税费”科目类属于流动负债，但由于增值税核算本身就非常繁琐，导致在资产负债表中填列与增值税相关的信息就变得更加晦涩难懂了。

二、新准则下资产负债表编制应注意的问题

在我国采取与国际财务报告准则持续趋同的大背景下，伴随非报告类准则的陆续发布与修订，资产负债表所面临的寻求有用性与明晰性之间最佳平衡点的压力也在逐步加大。由于新准则下上述会计科目的流动性标识在减弱，且资产负债表中单列项目的可操作空间越来越小，新准则下的会计科目是否可以直接作为资产负债表的单列项目引起业界越来越多的关注。

仔细研读《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会［2019］6号，简称《通知》）中已执行的《新金融准则》《新收入准则》和《新租赁准则》的企业报表格式及其部分项目的填列说明，笔者发现，“其他流动资产”与“其他流动负债”、“一年内到期的非流动资产”与“一年内到期的非流动负债”、“其他非流动资产”与“其他非流动负债”三对项目以及“其他非流动金融资产”项目与新准则下的上述会计科目之间具有复杂且清晰的关联关系。通过梳理新准则中相关会计科目的使用说明以及《通知》中相关项目的填列说明，得出如下结论。

1.“其他流动资产”和“其他流动负债”与新准则之间的承接关系。

（1）“其他流动资产”项目。“债权投资”科目中对应的企业购入的一年内到期的债权投资（采用摊余成本计量）、“其他债权投资”科目中对应的企业购入的一年内到期的债权投资（采用公允价值计量且其变动计入其他综合收益）、初始确认时摊销期限不足一年的“合同取得成本”科目以及在一年内或一个正常营业周期内出售的“应收退货成本”科目应填列在“其他流动资产”项目。需要着重强调并指出的是，“其他流动资产”项目填列的是初始确认时即可确认一年内到期的债权投资，而无论是采用摊余成本计量还是采用公允价值计量，“债权投资”科目和“其他债权投资”科目作为资产负债表上的单列项目，被《通知》归类为非流动资产类别。

（2）“其他流动负债”项目。“预计负债”科目中对应的将在一年或一个正常营业周期以内清偿的“应付退货款”，应填列在“其他流动负债”项目。“预计负债”科目本身作为资产负债表上的一个单列项目，被归类为非流动负债类别。

2.“一年内到期的非流动资产”和“一年内到期的非流动负债”与新准则之间的承接关系。

（1）“一年内到期的非流动资产”项目。“债权投资”科目和“其他债权投资”科目中对应的自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资填列在“一年内到期的非流动资产”项目。需要着重强调并指出的是，只要是自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资，就填列在“一年内到期的非流动资产”项目，而不管其是采用摊余成本计量还是采用公允价值计量。《通知》明确指出，固定资产、使用权资产、无形资产、长期待摊费用等非金融性长期资产，即使其折旧（或摊销、折耗）期限只剩或不足一年，或者预计在一年内（含一年）进行摊销（或摊销、折耗）的，也不得将此类非流动资产填列在“一年内到期的非流动资产”项目。即不管摊销（或摊销、折耗）期限是否在一年以内，固定资产、使用权资产、无形资产、长期待摊费用均不得填列在“一年内到期的非流动资产”项目内。由此可见，《通知》更凸显了“一年内到期的非流动资产”项目的金融资产属性。

需要进一步指出的是，尽管“债权投资”科目和“其他债权投资”科目自身的流动性特征并不明显，但作为资产负债表上的单列资产项目，《通知》将其一并归类为非流动资产类别。

（2）“一年内到期的非流动负债”项目。“租赁负债”科目中对应的将在一年内到期的部分，应填列在“一年内到期的非流动负债”项目中。同样需要指出的是，尽管“租赁负债”科目自身的流动性特征并不明显，但作为资产负债表中单列的负债项目，《通知》将其归类为非流动负债类别。《通知》还明确指出，“递延收益”科目中对应的剩余摊销年限只剩或不足一年的或者初始确认时预计摊销年限在一年以内（含一年）的不得填列在“一年内到期的非流动负债”项目中。同样不难看出，《通知》也凸显了“一年内到期的非流动负债”项目的金融负债属性。

3.“其他非流动资产”和“其他非流动负债”与新准则之间的承接关系。

（1）“其他非流动资产”项目。

①“合同资产”科目和“合同负债”科目。当同一合同下的“合同资产”和“合同负债”以净额列示且其余额在借方时，需要在对其流动性做出判断的前提下，具体确定其在资产负债表上的填列方式，如果属于非流动性资产，则应填列在“其他非流动资产”项目，如果属于流动性资产，则应填列在“合同资产”项目。需要强调的是，尽管“合同资产”科目本身的流动性特征并不明显，但《通知》将其归类为资产负债表的流动资产项下。

②“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目。“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目中对应的初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，应填列在“其他非流动资产”项目。需要指出的是，“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目中对应的初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以内的，两者在资产负债表上的填列项目明显不同，其中前者填列在“其他流动资产”项目，后者填列在“存货”项目。

另外，“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目均不是资产负债表上的单列项目，“合同取得成本减值准备”科目和“合同履约成本减值准备”科目应作为备抵科目填列在资产负债表的相关对应项目中。

③“应收退货成本”科目。“应收退货成本”科目中对应的预计将在一年或一个正常营业周期以上另行出售的已发出存货，应填列在“其他非流动资产”项目。尽管“应收退货成本”科目中包含“应收”二字，但《通知》并未将其视为具有金融资产属性的科目，此举是源于该科目直接针对的是预期有可能退回存货的成本。换言之，“应收退货成本”科目针对的是“退货”，但重心是在“成本”，而不在“应收”。

（2）“其他非流动负债”项目。“合同资产”和“合同负债”以净额列示且其余额在贷方时，仍需首先对其流动性做出判断，如果呈现出非流动性，则应填列在“其他非流动负债”项目，如果将在一年或一个正常的营业周期内到期，则应填列在“合同负债”项目。尽管“合同负债”科目本身的流动性并不明显，但《通知》将其归类为资产负债表的流动负债项下。

另外，《通知》准许针对同时存在“合同资产”和“合同负债”核算内容的同一合同设置“合同结算”科目，并在该科目下设置“价款结算”和“收入结转”明细科目。其中，贷记“合同结算——价款结算”科目与贷记“合同负债”科目反映的业务情形相同，即反映企业已收取了合同对价但尚未履行相应履约义务的情形；借记“合同结算——价款结算”科目与借记“合同资产”科目反映的业务情形相同，即反映企业已履行了相关的履约义务，但尚未收取相应的合同对价的情形；“合同结算——收入结转”科目用来核算合同负债结转收入的情形，即通过借记“合同结算——收入结转”，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”，一方面体现为收入的实现，另一方面体现为企业承担的合同负债的核减。

按照上述规则对“合同结算”科目进行会计处理后，其期末的借方余额就有了资产属性，在编制资产负债表时，应依据对其流动性的判断，分别填在“合同资产”（针对一年或一个正常营业周期内可收回的情形）或“其他非流动资产”项目；其期末的贷方余额就具有了负债属性，在编制资产负债表时，在对其流动性进行分析判断的基础上，分别填列在“合同负债”（针对一年或一个正常营业周期内到期的情形）或“其他非流动负债”项目。

4.“其他非流动金融资产”项目与新准则之间的承接关系。“其他非流动金融资产”这一术语始现于《通知》中，所填列的内容与“交易性金融资产”科目的核算内容有关。尽管新金融工具准则仍沿用了“交易性金融资产”科目，但该科目的核算内容已“今非昔比”，其核算的内容既与股权投资相关也与债权投资相关，但债权投资和股权投资均有确定的前置认定条件。就债权投资而言，是针对直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债权投资，且此情形下的债权通常以组合方式出现并以消除会计上的错配为目的；就股权投资而言，针对的是重大影响以下以交易性为目的的股权投资。纳入“交易性金融资产”科目核算的债权投资并未强调其流动性，长期债权投资仍可以纳入该科目予以核算。由于《通知》中将“交易性金融资产”作为流动资产项下的单列项目，从技术层面来看，就必须对“交易性金融资产”科目中核算的长期债权投资在资产负债表上的填列规则加以明确。

基于上述剖析，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的长期债权投资，自资产负债表日起到期日在一年以上且预期持有超过一年以上的，就应该将其认定为非流动项目。也许恰恰是基于上述分析与考量，《通知》中要求：“自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在‘其他非流动金融资产’项目反映。”由于资产负债表中已存在“其他非流动资产”项目，《通知》“另辟蹊径”单独增设“其他非流动金融资产”项目，笔者认为，此举无非旨在强调“交易性金融资产”科目的金融资产属性。

理论上而言，对于非流动资产类会计科目，将其特定情形的部分填列在“一年内到期的非流动资产”项目是顺理成章的，但将流动资产类会计科目的特定情形填列在非流动资产项下，此举既不符合思维逻辑和理论逻辑，也不符合实践逻辑，可谓实属罕见了。笔者认为，这一现象与新金融工具准则中“交易性金融资产”科目核算的内容过于庞杂直接相关。

5.“使用权资产”科目填列规则。结合《新租赁准则》中关于“使用权资产”科目的使用说明以及《通知》中关于“使用权资产”项目的填列说明，可以梳理出“使用权资产”科目的资产负债表填列规则。由于“使用权资产”是资产负债表的单列项目，且归为非流动资产类别，应根据“使用权资产”科目、“使用权资产累计折旧”科目和“使用权资产减值准备”科目的期末余额加以计算后填列。对于折旧年限只剩一年或不足一年的以及初始确认“使用权资产”时预计在一年内（含一年）折旧的部分，不得归类到流动资产项下，在资产负债表中只归为非流动资产类别。

三、与增值税相关的会计科目的列报规则解析

《规定》中“应交税费”的“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等期末存有借方余额的明细科目，以及因可抵扣的“进项税额”“销项税额抵减”“减免税额”以及“出口抵减内销产品应纳税额”4个专栏的合计数大于“销项税额”“出口退税”以及“进项税额转出”3个专栏的合计数而存有借方余额的“应交增值税”明细科目，均具有资产类科目的属性。

鉴于“应交税费”项目早已归为流动负债类别，且不存在与尚待抵扣增值税相关的单列资产类项目，《规定》要求依据对上述存有借方余额明细科目的流动性判断，分别将其填入“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。对存有贷方余额且尚未进入增值税计征过程的“待转销项税额”明细科目，应依据对其流动性的判断，分别填列在“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目。将已经纳入增值税计征过程且存有贷方余额的“未交增值税”、“简易计税”和“转让金融商品应交增值税”明细科目填列在“应交税费”项目。

当纳税人本月已交增值税额大于当月应交增值税额时，“未交增值税”明细科目就存有借方余额，《规定》要求依据对其流动性的判断，分别填列在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目；当纳税人本月已交增值税额小于当月应交增值税额时，“未交增值税”明细科目就存有贷方余额，反映纳税人仍存在尚待履行的纳税义务，《规定》要求将其填列在“应交税费”项目。

需要进一步指出的是，《规定》尚未对房地产开发企业“预缴增值税”明细科目可能存有的借方余额以及“转让金融产品应交增值税”明细科目月末可能存有的借方余额如何填列资产负债表做出明确规定。笔者认为，应依据对其流动性的判断，分别填列在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。

承上所述，对于本文言及的新准则下的相关会计科目，受制于其自身流动性标识的丧失，广大实务工作者在编制资产负债表时需要予以高度关注，对于其中已作为资产负债表单列项目的会计科目（如交易性金融资产、合同资产、合同负债、债权投资、其他债权投资、使用权资产、租赁负债），需要关注其在资产负债表中的流动性，对于在资产负债表中没有作为单列项目的会计科目（如合同取得成本、合同取得成本减值准备、合同履约成本、合同履约成本减值准备、应收退货成本），更需要对其在资产负债表中的填列规则熟记于心，尤其需要注意对“一年内到期的非流动资产”和“一年内到期的非流动负债”项目金融类属性的认知和把握。

鉴于新准则下上述会计科目可能分别被填列在“其他流动资产”“其他流动负债”“一年内到期的非流动资产”“一年内到期的非流动负债”“其他非流动资产”“其他非流动负债”等非单列项目，在填列时有的会涉及对其流动性的判定，这样就不可避免地受到主观判断的影响，进而影响相关流动性比率的揭示。实务工作中除了要准确理解和把握《通知》中的相关填列规则外，在对流动性比率进行分析时，也要注意对其纵向可比性做出推断或评判。总而言之，期待本文的梳理与剖析，能够对广大读者有所帮助。