【财税实务】如何判断是否满足土地增值税清算确认条件？

土地增值税作为房地产开发企业的重要税种之一，选择适当的时点完成土地增值税清算对于房地产开发企业至关重要。土地增值税清算并非越晚越好，如果房地产项目前期预缴土地增值税较多，清算时需要退税，则较早清算可以较早取得退税款，缓解企业资金压力。而对于清算时需要补缴土地增值税的房地产项目，税款可在清算当年的企业所得税税前扣除，如果能在盈利年度完成土地增值税清算，则可避免在清算当年缴纳企业所得税，在后续亏损年度退税的情况。

如何及时开展土地增值税清算，需要企业税务人员准确掌握土地增值税清算的确认条件。然而实务中存在一个项目多个预售许可证、不同持有目的等因素均会影响企业判断一个房地产项目是否达到土地增值税清算条件。

土地增值税清算确认条件可分为1) 应办理土地增值税清算的条件；以及2）可以进行土增清算的条件。对于应办理土地增值税清算的条件，现行土地增值税文件表述清晰，不在此进行讨论。下面我们仅对可以进行土地增值税清算的条件进行梳理，以供参考。

1、已转让建筑面积达到可售建筑面积的85%

对于85%的比例已经被企业所熟知，但是对于可售建筑面积，已转让建筑面积的概念，在土地增值税相关文件中并没有明确规定，实务中需要关注以下问题：

1) 可售建筑面积：

如果房地产开发产品全部对外销售，其对应建筑面积与预（销）售许可证所载面积基本一致，即可以签订商品房销售合同的开发产品的建筑面积之和。而无产权面积不能签订商品房销售合同，因此不包含在可售建筑面积之中。在《不动产权证书》中，颁发所有权证的面积包括专有部分和定向转让专有部分。其中，定向转让专有部分包含应无偿移交给政府、公用事业单位或业主委员会的公共配套设施面积，该面积不属于可销售部分。基于以上分析，在计算85%比例时可售建筑面积采用颁发所有权证面积中扣除应无偿移交的公共配套设施面积以外的面积较为合理。

对于纳税人自用、出租或闲置的开发产品，如果属于《不动产权证书》中列为颁发所有权证的面积，虽然不对外销售，在计算85%比例时，该部分面积也应包含在可售面积中。

2) 已转让房地产建筑面积：

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》的规定，只对已转让并取得收入的房地产征收土地增值税，因此已转让房地产建筑面积应为已转让并确认销售收入的开发产品对应的面积。另外，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函【2010】220号）的规定，确定土地增值税收入时，按照全额开具房屋销售发票金额或销售合同所载金额确认收入，故已转让房地产建筑面积可采用全额开具的房屋销售发票所载建筑面积或签订的房屋销售合同中记载的建筑面积以及视同销售开发产品所对应的建筑面积。对于房屋销售合同是否必须取得房管部门网上备案登记资料，需关注各地区税务机关执行口径。

此外，对于以下两种较为特殊的销售模式如何确认已转让房地产建筑面积，也需要加以关注：

在房地产销售过程中，存在仅转让开发产品使用权的业务模式。该模式大多数为无产权开发产品，但有产权的开发产品可能因各种原因无法直接转让，而采用转让使用权的情况。根据《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》的规定，只对转让房地产征收土地增值税，没有发生产权转让的不属于土地增值税的征税范围。由于转让使用权无法签订产权转让合同不属于产权转让，因此不属于土地增值税征税范围。不同地区对于转让使用权收入是否纳入土地增值税征税范围规定不同。目前北京地区，对于仅转让使用权不进行产权转让的行为，不视为销售开发产品，所对应的面积也不作为已转让房地产建筑面积。

房地产企业通过采用代销、包销等方式销售开发产品的行为，土地增值税相关文件尚未对其如何确认已转让房地产建筑面积进行规定。对于代销或包销期内销售开发产品的，由于代销或包销行为仅属于居间服务，还应按照房地产企业与购房人签订的销售或者网签合同所载的建筑面积作为已转让房地产建筑面积。对于包销期截止后剩余未销售的开发产品，如果由第三方应以指定价格购入剩余开发产品，由于企业实际已取得剩余未销售开发产品的的销售收入，其对应的建筑面积应作为已转让房地产建筑面积更为合理。实务操作中还需关注各地区税务机关的执行口径。

2、已转让房地产建筑面积虽未超过85%，但剩余的可售面积已经出租或自用

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》规定，虽然已转让房地产建筑面积（含视同销售房地产）占项目全部可售面积未超过85%，但剩余的可售面积已经出租或自用的，也可以进行土地增值税清算。纳税人应结合以下因素判断是否达到出租或自用的条件：

1）会计处理：

如果企业在会计核算时将开发产品转为固定资产或投资性房地产，由于固定资产及投资性房地产用于科目用于核算为生产经营而持有的资产或为赚取租金或资本增值并持有的房地产，因此纳税人可根据上述会计处理的日期作为判断开发产品达到出租或自用条件的依据。

2）其他证明材料：

可结合已签订的出租合同的起租日或使用权转让协议约定的使用权转让期限起始日，判断开发产品达到出租或自用的条件。

3）纳税记录：

无论是自用还是出租，纳税人都需要缴纳相应的房产税。因此缴纳房产税的起始日期以及对应的自用或出租面积也是判断开发产品自用或出租的依据。

3、销售（预售）许可证满3年

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》规定，房地产开发项目取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的可以进行土地增值税清算。

房地产项目规模较大，建设周期较长，投入资金较多，为了尽快回收资金，房地产企业可能会根据项目建设情况，分批次办理销售（预售）许可证。因此，对于一个房地产项目存在取得多个销售（预售）许可证的情况。目前，对于如何判断满三年的起始日期，国家税务总局层面未明确规定。我们认为，对于同一期开发的项目，不采用最后一张销售（预售）许可证作为判断依据，则会将未销售完毕以及取得销售（预售）许可证也不满三年的开发产品纳入土地增值税清算范围，因此按照取得的最后一张销售（预售）许可证作为判断依据更为合适。我们看到部分地区税务机关对取得多张销售（预售）许可证的情况进行了明确规定，均规定以取得的最后一张销售（预售）许可证作为判断依据。

中税网天运（大连）税务师事务所

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董事长介绍

徐刚，中国税务师，英国南安普顿大学风险管理硕士，中税网天运（大连） 税务师事务所和大连正兴会计师事务所董事长；东北财经大学税务专业硕士研究生校外导师，税务师行业准则起草人之一，中国税务师协会常务理事，大连税务师协会副会长；自1994年起从事税务服务工作，大连地区顶级企业税务疑难问题处理专家，擅长从多角度妥善解决企业税务疑难问题。自创办企业开始，一直践行“立足财税法规，捍卫企业利益”的服务宗旨，矢志让中税网天运大连税务师事务所，成为大连最专业、最权威、广大客户可以信赖的财税服务机构！

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文章转载自微信公众号：中税网天运财税智汇