合同履约成本是什么类科目,合同履约成本会计分录

一般来说，《企业会计准则第14号—收入（2017）》(以下简称新收入准则)以合同认定为起点，进而分别规定了合同收入和合同成本的确认和计量规则。从技术层面来看，与以往相比，新收入准则下的合同成本确认和计量规则更加严谨，本文拟对此进行详细分析。

一、关于合同成本确认规则的解析

新收入标准及其应用指南将合同成本分为合同取得成本和合同履行成本，并分别对其确认规则作出具体规定。

1.合同采购成本的确认规则

新收入准则在强调排他性和可收回性的前提下，对取得合同发生的费用采用区别对待的确认原则。所谓排他性强调发生的支出必须与取得合同直接相关，不取得合同就不会发生这种支出；新收入标准在满足排他性的前提下，还要求对这类支出的可收回性进行判断。如果这种排他性支出预计无法收回，应直接计入损益核算进行核算。

当可收回排他性支出发生时，预计通过履行合同收回需要一年以上，新收入准则要求确认为合同取得成本，因此“合同取得成本”成为新收入准则应用指南中的特殊会计科目。

当可收回的专属费用发生且预计可通过一年内履行合同收回时，新的收入标准允许企业选择直接计入当期损益。从新收入标准应用指南给出的“合同取得成本”科目的说明可以判断，应该直接计入“销售费用”科目。

因此不难看出，在判断企业取得合同发生的排他性支出的可收回期限的基础上，发生的支出可以分别资本化或费用化。

2.合同履约成本确认规则

企业为履行合同发生的相关费用，应当确认为合同履行成本。新收入标准的应用指南直接使“合同履约成本”主体能够收取企业为履行合同而发生的相关费用。但需要强调指出的是，合同履约成本的确认必须同时满足三个条件，笔者将其细化为“已发生、可履行、可收回”:

所谓“已发生”是指直接材料、直接人工、制造成本等的消耗。为了履行合同已经发生的事情。特别是如果合同规定客户承担的消费也应计入合同履约成本，这样才能体现这类支出的特殊性；

所谓“可履行”，是指已经发生的材料成本消耗也必须能够形成可用于向客户履行合同的载体或标的物。如果发生了相应的材料成本消耗，但可用于履行合同的载体或标的物并未最终形成，则此类支出不应计入合同履行成本，而应直接计入损益核算体系。

所谓“可收回”，是指对象化为可履行的承运人或者标的物的物质、劳务费用，也必须通过履行合同予以收回。在可履行标的物上发生的材料和劳务费用，不能从履行中收回的，应当直接计入损益核算体系。

从上面的描述和解释中不难发现，新的合同履行费用标准定义的确认条件比以前严格了很多。换句话说，不是所有为履行某一合同而发生的材料和人工成本都可以确认为合同履行成本。理论上讲，新的收益准则对合同履行成本定义的确认条件更稳健，同时遵循匹配原则更严谨。

此外，为了更清楚地定义识别条件

这类支出虽然是为履行合同而发生的，但由于未能形成履行合同的载体或标的物，不能通过履行合同收回，因此这类支出不具有资产属性，因此发生时应计入当期损益。

(3)与履行部分义务相关的支出

待已履行义务对应的合同收入确认后，应将已履行义务对应的相关费用结转至营业成本，以实现与营业收入的配比。因此，与履行义务相关的费用应计入当期损益，不应继续计入合同成本。本质上，这一规定是中国传统成本计算规则所要求的“应区分已售商品和未售商品的成本边界”。

(四)不能区分未履行义务和已履行义务的相关费用。

由于与未履行义务和已履行义务相关的支出分别确认为合同成本和当期损益，因此当无法区分的支出发生时，应按照稳健性原则计入当期损益。

二、关于合同成本计量规则的解析

如上所述，“合同取得成本”和“合同履行成本”科目分别归集取得和履行合同发生的相关支出。在不满足收入确认条件的情况下，这两个主体收取的相关支出必然会在资产负债表中列示，在企业履行合同约定的履约义务时，会给企业带来经济利益。因此，“合同取得成本”和“合同履行成本”都有资产。

由于“合同取得成本”和“合同履行成本”不是货币性资产，因此有必要根据资产的定义对这两项资产计提减值准备。新收入标准第30条对此有明确规定。在新收入准则的应用指南中，增加了“合同取得成本减值准备”和“合同履行成本减值准备”科目，分别核算这两项资产的减值准备。

从新收入标准第三十条的具体规定来看，

合同取得成本和合同履约成本减值准备的计提实质上是比照存货减值准备的计提规则进行的。

三、关于合同成本列报规则的解析

首先需要指出的是，《企业会计准则第30号—财务报表列报》经历过2014年度的修订后，尚未进行过再度修订，《企业会计准则第30号—财务报表列报（2014）》及其应用指南中尚未涉及“合同取得成本”和“合同履约成本”科目的列报规则，因为，“合同取得成本”和“合同履约成本”科目是伴随新收入准则才“诞生”的。

需要进一步指出的是，为了确保2014年度和2017年度若干修订的具体会计准则和新发布的具体会计准则的顺利实施，财政部会计司在2017年度、2018年度和2019年度陆续发布了修订一般企业会计报表格式的通知（以下简称系列通知），在系列通知的编制说明中，对“合同取得成本”和“合同履约成本”科目做出的具体规定，现分别加以陈述和解析：

首先不难判定的是，“合同取得成本减值准备”和“合同履约成本减值准备”科目分别是“合同取得成本”和“合同履约成本”科目的备抵科目，两者均需在抵减其被备抵科目的账面价值后，伴随其被备抵科目一并进入资产负债表。换言之，“合同取得成本减值准备”和“合同履约成本减值准备”科目不应成为资产负债表上的单列项目。

在系列通知所给定的资产负债表格式中，“合同取得成本”和“合同履约成本”均未成为单列项目，在编制资产负债表时，均需要在对其余额的流动性做出推断后，并在此基础上填入相应的指定项目中：“合同取得成本”科目减去“合同取得成本减值准备”科目后的余额应分别填列在“其他流动资产”和“其他非流动资产”项目；“合同履约成本”科目减去“合同履约成本减值准备”科目后的余额应分别填列在“存货”和“其他非流动资产”项目。

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