行政事业单位会计准则,最新行政单位会计账务处理

财政部于2019年12月颁布了《政府会计准则第10号—政府和社会资本合作项目合同》号文件，明确了ppp项目资产确认、计量和信息列报的要求，为提高政府会计信息质量提供了制度保障。对于符合条件的ppp项目，政府应确认、计量和报告ppp项目的资产。以南昌地铁3号线ppp项目为例，探讨ppp会计准则在政府资产核算中的应用。

一、南昌地铁3号线ppp项目简介

2015年12月30日，南昌地铁3号线开始实施项目建设工程。2019年12月30日，南昌地铁3号线全线开通，2020年12月26日开通运营。南昌轨道交通3号线工程借鉴北京地铁4号线采用的a b模式，其中机电设备项目B部分采用ppp运营模式。B部分由南昌中铁遂成轨道公司(spv)融资、建设、运营和维护，A部分由政府授权机构南昌轨道交通集团有限公司融资、设计和建设，并象征性地作为3号线整体出租给南昌中铁遂成轨道公司。招标文件显示，南昌地铁3号线B部分(ppp项目)资金占总投资的35%。项目ppp总投资约71.29亿元，政府和社会资本出资比例为1/9，即南昌轨道交通集团有限公司(政府投资方代表)为10%，中铁电气化集体有限公司牵头的中标联合体为spv成立前的社会资本。

在此期间，为了确保项目在建设和运营阶段的安全和运营效果，特别是ppp项目合同中规定的条款，政府对spv行使行业监督权。在移交阶段，spv应正确地将设备和设施移交给政府部门或其指定的机构。

二.ppp会计准则在南昌地铁3号线的适用性

公私伙伴关系会计准则的适用条件

ppp标准中规定的ppp项目合同，是指政府和社会资本方依据法律法规就ppp项目合作所订立的合同。因此，“合法性”应作为判断标准适用性的前提条件。ppp标准第三条规定了满足标准适用性的“双重控制”条件：一是政府控制或控制社会资本方使用ppp项目资产时必须提供的公共产品和服务的种类、对象和价格；二是ppp项目合同终止时，政府将通过所有权、收益权或其他形式控制ppp项目资产的重大剩余权益。不符合“双控”要求的Ppp项目资产不能确认为政府资产，不属于政府会计准则范围。ppp标准第三条规定的“双特性”条件是指：一是社会资本方在约定期限内提供的公共产品和服务获得补偿；二是社会资本方在合同约定的运营期内，代表政府使用ppp项目资产提供公共产品和服务。不符合“双特性”条件的Ppp项目不在ppp标准范围内。判断ppp会计准则适用性的步骤如下：首先，检查ppp项目合同的合法性；在满足合法性的基础上，确定ppp项目是否满足“双控”；如果不符合“双重控制”，则不适用政府会计准则；在满足“双重控制”条件的基础上，需要判断其是否满足“双重特征”。如果是，则ppp项目标准适用，否则，该标准的规定不适用。ppp项目满足上述三个要求后，政府的资产确认需要满足以下两点：一是与资产相关的服务潜力有可能实现或经济利益有可能流入；第二，资产的成本或价值能够可靠地计量。

(二)项目标准的适用性

判断ppp会计准则适用性的步骤如下：首先，根据政府和社会资本合作中心的项目库文件和数据，南昌地铁3号线ppp项目由特许经营项目公司南昌中铁遂成轨道公司(spv)与政府(南昌市交通运输局)依法签订ppp项目合同形成。其中，spv是指中铁电气化集体有限公司牵头的中标联合体与南昌轨道交通集团有限公司(政府投资者代表)的合资企业，因此符合“合法”的前提条件。其次，合同约定了南昌地铁3号线的服务类型、受众和票价干预，合作期满时，政府可以通过所有权、收益权或其他形式控制ppp项目资产的重大剩余权益，符合“双控”条件。再次，合同中确实约定了spv在项目运营期内代表政府向公众提供交通服务，spv还可以根据业绩获得用户的票价收入和政府支付的可行性缺口补贴，满足“双特性”条件。

第三，进一步思考

本文以南昌地铁3号线ppp项目为例，探讨ppp会计准则在政府资产核算中的应用，以期对ppp项目的会计实务起到更好的指导作用。随着2020年12月《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》应用指南的发布，指南的应用将更具可操作性。本文继续思考会计实务中需要注意的一些问题。一是借款费用的利息资本化。对于由政府出资、代表社会资本建设的ppp项目资产的成本，ppp会计准则并未明确规定借款费用利息的资本化金额，仅指出资产后续计量可分别参照gas 3和gas 5，同时也未规定建设期内ppp项目投资专项借款费用产生的利息是否计入ppp项目成本。燃气5、燃气3明确提及借款费用利息资本化，并说明符合资本化条件的利息是否计入资产成本及会计处理。借鉴5号气、3号气的做法，建议在实际工作中，将建设期间符合资本化条件的借款费用利息纳入ppp项目成本。二是计提折旧的标准和方案。最新的《公私伙伴关系会计准则应用指南》指出，在公私伙伴关系项目运营期间，政府应按月计提公私伙伴关系项目资产的折旧或摊销费用，但社会资本方面继续取得良好进展。

护使得其性能得到永久维护的ppp项目资产除外。但该应用指南中并未对ppp项目资产折旧年限、折旧方法等做出规范。ppp项目中公共基础设施占比较高，项目中 的土地使用权问题一般由政府方以划拨方式取得土地使用权后，再授权项目公司使用。考虑到ppp项目资产的整体性，建议其折旧年限与作为ppp项目资产单独计价入账的 土地使用权的摊销年限相一致，采用直线法计按月计提折旧额，不考虑预计净残值。 第三，项目终止时资产重分类问题。最新出台的ppp会 计准则应用指南指出，ppp 项目合同终止时，ppp 项目资产 按规定移交至政府方的，政府方应当根据ppp项目资产的 性质和用途，将其其重分类为公共基础设施等资产。项目 终止时资产重分类主要涉及“公共基础设施”“固定资产” 或"无形资产"等科目，应分别按gas 5、gas 3或gas 5的相关规定进行会计处理。项目资产移交时，若需由权威资产 评估机构对该资产进行估值，则以估值作为重分类的入账价值，借记“公共基础设施”“固定资产”或“无形资产”等科 目，按项目具体名称设置二级科目，转销已计提的累计折旧，同时冲减项目净资产。ppp项目资产被重分类计入上述 科目后，其折旧年限、折旧方法等也需做出相应变更。

四、结论

项目支出主要是大型修缮、大型购置、大型会议、专项业务费、基本建设等，属于除基本预算支出以外财政预算专项专款安排的支出，具有计划性、可变性，并且存在结余资金和结转资金，对下一年度需要按照原用途继续使用的资金要记入结转资金，对下一年度不是按照原用途继续使用的资金要记入结余资金。同时，从资金的支付环节看，项目支出的资金来源划分为财政直接支付、银行存款支付和 财政授权支付等不同方式，支付标准通常需要依据项目的 进度程度和实施状况，对支付金额也有明确的规定。另外，项目支出的所有项目都必须通过相关部门审查立项，基于追踪问效原则接受全程监督。在行政事业单位相关会计制 度和准则中，项目支出属于会计体系中的二级科目即“款” 级账目。在原有行政事业单位会计准则下，项目支出“款” 级账目核算存在诸多的问题。而新政府会计制度则针对这些问题进行了调整与完善，采用“双分录”模式、设置明细科目等规定从制度方面统一了核算口径，均有效地提高了相关账务处理的效率与质量。本文通过案例形式就新政府 会计制度下项目支出“款”级账目的核算实务进行探讨得知，新政府会计制度所设置的辅助核算项能够更为客观地体现出项目资金的性质，使得日常公用经费与项目经费的区分更明确，并且“双分录”处理满足财务与预算双重需求，对项目往来的核算更加规范化，能够提供更全面、更客观的会计信息。

.bdsharebuttonbox{margin: 10px auto; width: 200px;}