非同一控制下企业合并的会计处理,非同一控制下企业合并的会计处理讲解

应该说，企业合并，尤其是控股合并，没有独立的会计处理。在个别报表层面，主要确认和计量长期股权投资。在合并报表层面，主要解决被购买方资产负债的确认和计量问题。

因此，控股合并是一个特殊的会计问题，没有独立的会计处理，无论是按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定在个别报表中作为长期股权投资会计处理，还是按照合并财务报表的工作程序，在编制合并财务报表时执行企业合并准则的相关原则进行处理。

一、购买法基本含义

对于不同控制下的企业合并，我国会计准则按照购买法的思想进行会计处理。所谓购买法，会计原则简单，以独立交易原则为基础，按照公允价值计量所购资产。购买法往往意味着以下含义：资产的初始计量价值为公允价值。后续计量以公允价值为基础持续计算。卖方的账面价值不一定与买方的初始计量价值相关。(4)卖方可能无法按照会计准则确认资产负债表中的相关资产，而买方独立使用资产的概念和确认条件进行会计处理。

在企业的大多数资产购买业务中，属于基于独立交易的购买法原则。例如，甲企业以1000万元购买乙企业的一项非专利技术，甲企业与乙企业没有关系，甲企业与乙企业之间的交易不存在不公平的关联利益，资产市值为1000万元。本次交易中，企业A以1000万元作为无形资产的初始计量成本(假设无相关税费)，后续摊销以1000万元为基础进行处理。企业A在购买无形资产时，不需要考虑企业B无形资产的账面价值，双方只需要按照市场交易原则处理无形资产即可。同时需要注意的是，在出售非专利技术之前，企业B可能根本没有账面上的无形资产，因为非专利技术是企业长期日常经营中积累的，其成本无法可靠计量，不能满足无形资产确认的条件，因此企业B可能自始至终都没有确认账面上的无形资产。

二、控股合并购买法下如何确定子公司各项资产与负债在合并报表中初始计量价值

控股下企业的合并购买方式可以理解为购买子公司的“资产负债组合”。在合并报表中，被收购方的资产和负债按照公允价值计量。

在企业合并中，所有资产和负债均以公允价值计量，特别关注无形资产和预计负债。对于无形资产，只要在企业合并时能够从购买方的角度满足无形资产的概念和确认条件，无论对方的账面是否确认无形资产，购买方都应对无形资产进行确认，并按照公允价值进行计量。相应地，对于预计负债，只要公允价值能够可靠计量，无论对方账面是否确认预计负债，买方都应确认预计负债并按照公允价值计量。

当所有资产和负债按公允价值确认时，不首先考虑被收购方的账面商誉、递延所得税资产和递延所得税负债。

除商誉、递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债按照公允价值确定后，以公允价值作为账面价值。根据所得税法确认的计税基础，通过分析账面价值与计税基础的差异，确认合并报表中的递延所得税资产和递延所得税负债。放弃被收购子公司原账面递延所得税资产和递延所得税负债，按照公允价值和计税基础重新确定递延所得税资产和递延所得税负债，称为“刷新确认”。

资产的公允价值包括

包括现金收购、非货币性资产交换、债券发行收购、证券交易所合并等。收购方的合并对价按公允价值计量。

三、商誉的确认与计量

（一）商誉的确认与计量

被收购子公司符合企业合并确认条件的，合并对价-被收购企业可辨认净资产公允价值被收购权益比例=商誉(大于零)。如果差值小于零，将在后面讨论。

1.商誉的计量

对于商誉的理解，人们已经从“商誉价值”转变为“超额收益”。根据《非同一控制下企业合并商誉分层确认与计量探析》(徐，财会，2020)和《商誉分层确认和计量的理论和实务问题》(，财会，2021)等学术文章，商誉的具体构成可以分为两部分：被收购企业创造的商誉和双方协调的商誉。

被收购企业自身的商誉包括：被收购企业的客户信誉和良好的客户关系；被并购企业良好的组织、管理和协调能力；被并购企业良好的人才结构。双方的合作商誉是指收购后，被并购方为了获得更大的超额收益，将主要并购方在集团内部进行合并。

例如，假设乙公司净资产的公允价值为100万元，乙公司100%股权的公允价值为120万元。经评估，甲公司认为甲公司和乙公司重组后，可带来超出乙公司可辨认净资产公允价值50万元的超额收益.最终，甲公司收购乙公司100%股权，成交价格为130万元。

本案中，乙公司创造的商誉为20万元(120-100)，双方协调的商誉为30万元(50-20)。最终收购价格(130万元)比B公司100%股权的公允价值(120万元)高10万元，体现为主并购方和被并购方向被并购方原股东分配了30万元的合作商誉。

目前，商誉的计算在会计上采用“减法”。

量模式，将合并对价大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额全部计入“商誉”账户。这种计量模式下，实务操作中对于被收购企业可辨认净资产公允价值的计量尤为关键，比如收购时没有确认收购中形成的无形资产，会导致被收购企业可辨认净资产公允价值低估，在收购对价确定情况下，必然导致商誉价值高估，这样会导致企业合并后合并财务报表中财务状况与经营成果扭曲。

商誉计量“减法”另外一个问题是，资本市场处于不理性时期，股权交易价格包含泡沫成分，这些不理性因素会被计入商誉价值中，商誉价值包含了资本市场的“噪音”。

3.部分商誉法与完全商誉法

假设乙公司净资产公允价值为100万元，甲公司收购乙公司80%股权，收购对价是120万元，则商誉=120-100×80%=40万元。这种计算模式称为部分商誉法，只体现收购方控股权部分的商誉。

假设乙公司净资产公允价值为100万元，甲公司收购乙公司80%股权。并假设如果100%收购乙公司需要支付合并对价148万元，那么商誉=148-100×100%=48万元。这种商誉计算模式称为完全商誉法。

一个问题是，能按部分股权成交价推算100%商誉价值吗？答案是否定的，按照这种简单推算思路，收购80%股权成交价为120万元，则100%股权收购价为150万元（120÷80%）。这种算法只能说属于数字上的比例问题，而在现实中，控股权收购存在着控制权溢价问题，所以不能以部分股权收购成交价按照比例推算100%的股权收购价。

从理论上说，采取完全商誉法在数据上才具有一致性，因此，完全商誉法更加合理。

然而，《企业会计准则第20号——企业合并（2006）》第十三条：“买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。”由此可见，我们国家会计准则采取的是部分商誉法。

我国采取部分商誉法和我国经济环境有关，因为我国产权交易市场条件发展不充分，对于100%股权收购价格的公允价值计量存在很大实务操作难度，故而采取部分商誉法。

4.部分商誉法下，合并报表中少数股东权益是否一定不包含商誉价值的问题

对于这个问题，在理论上以及实务中，向来存在着两种观点，一种观点认为我国采取部分商誉法，因此，少数股东权益不包括商誉（如：邱创，合并财务报表，中国人民大学出版社，2018）。

另外一种观点则认为少数股东权益可以包含商誉价值（如：证监会会计部，证监会监管规则适用指引—会计类第1号，2020，以及中国注册会计师协会，注册会计师全国统一考试辅导教材，会计，中国财政经济出版社，2021）。

《证监会监管规则适用指引—会计类第1号》中，对于“不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉”的问题解释原文为：“母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易······当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。值得注意的是，母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认所处置股权对应的商誉。”

按照证监会意见，企业合并形成商誉，比如收购子公司80%股权形成800万元商誉，后来母公司向子公司少数股东转让子公司10%股权，母公司并不丧失对子公司控制权情形下，首先，对于子公司，基于母公司仍然控制子公司，仍然纳入合并范围；其次，企业合并环节初始计量商誉（或减值后）商誉价值总额在合并财务报表中不因为该项少数股权交易受到影响；第三，不考虑子公司其他资产与负债，对于商誉，母公司应该将10% ：80%的商誉100万元体现为少数股东权益的增加，同时减少母公司在子公司的权益价值份额。

本书采用证监会会计部的观点，具体理由为：我国会计准则采用部分商誉法出自于企业合并准则，企业合并准则解决商誉初始计量问题，初始计量环节是因为市场环境导致100%商誉无法可靠计量才采取部分商誉法。而在后续计量中，纳入合并报表确认商誉价值已经解决计量问题，只要母公司不丧失在子公司控制权，母公司股权比例减少，子公司少数股东股权比例增加时，理应将对应商誉价值作为少数股东权益的增加额。

5.商誉后续计量

目前准则上，商誉后续计量采取减值测试模式，不进行摊销。按照《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定执行。

（二）负商誉

合并对价-被收购企业可辨认净资产公允价值×收购股权比例的差额小于零的，在理论上说，属于出售方对于购买方的让步，合并财务报表中体现为并购当期营业外收入，在购买日合并资产负债表体现为留存收益“未分配利润”项目。

这种情形下，实务操作要特别留心。因为依据独立交易原则，出让方没有特殊困难，不可能给与购买方价格让步。所以，在实务工作中，负商誉可能是被收购企业可辨认净资产公允价值被高估的迹象，首先要复核被收购企业可辨认净资产公允价值，经过认真复核，同时结合交易背景，能做出合理解释情况下，才能确认负商誉。

（三）不符合企业合并确认条件的股权收购不得确认商誉

如果被收购企业不构成业务，这种情形不符合企业合并认定条件，则理解为资产收购，要将收购价差按照资产公允价值比例分配给收购中各项资产。因此，不符合企业合并确认条件的股权收购不得确认商誉。

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